МШП та МНМА: податковий облік

Чи слід платникам податку на прибуток коригувати свій фінрезультат на суму введеної в експлуатацію «малоцінки»? Чи треба визнавати ПЗ з ПДВ у разі їх списання? Коли для працівників видані МШП та МНМА будуть оподатковуваним доходом? Відповідь на ці три питання читайте далі

Малоцінка та податок на прибуток

Для платників податку на прибуток на сьогодні об’єктом оподаткування є фінансовий результат, визначений в бухгалтерському обліку.

Те, як операції з придбання та введення в експлуатацію малоцінки відображають в бухгалтерському обліку, ми розглянули у попередній статті.

При цьому, якщо йдеться про МШП (тобто, оборотну малоцінку), то їх первісна вартість списується на витрати (або потрапляє до собівартості продукції) одразу при введенні в експлуатацію. А ось якщо йдеться про МНМА, то така вартість амортизується за одним з двох методів:

• Або 50% одразу при введенні в експлуатацію, а наступні 50% – при виведенні у зв’язку із списанням (ліквідацією)
• Або 100% одразу при введенні в експлуатацію.

Метод кожне підприємство обирає самостійно (це одна із складових облікової політики).

Та який метод не обери, рано чи пізно уся вартість малоцінки потрапить до витрат. Отже, зменшить фінрезультат до оподаткування. А що в податковому обліку?

Все знову залежить від того, яка це малоцінка, оборотна чи ні.

Щодо операцій з МШП розділом ІІІ ПКУ не встановлено окремих податкових різниць. Отже, про них в податковому обліку можна не згадувати – вони вже взяли участь у визначенні фінрезультату, і цей ефект (витрати) вплине і на об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Щодо МНМА ситуація трохи складніше. Адже про них ст. 138 ПКУ згадує. Більш того, вони зазначені у загальному переліку основних засобів та інших необоротних активів (пп. 138.3.3 ПКУ). А цей перелік має такий недолік – в ньому чітко не зазначено, які з наявних в ньому груп належать до ОЗ, а які ні. І визначення, що таке МНМА, в ПКУ відсутнє. Тому доводиться покладатися на роз’яснення з боку податківців.

Наприклад у ІПК від 28.12.2018 р. №5436/6/99-99-15-02-02-15/ІПК податківці наголошували, що МНМА не належать до основних засобів з метою оподаткування.

Тому вони не спричиняють виникнення податкових різниць (в п. 138.1-138.2 ПКУ малоцінка не згадується). Амортизувати МНМА в податковому обліку не потрібно (і не випадково група 11 не має мінімального строку корисного використання). Тобто, амортизувати МНМА треба в бухгалтерському обліку, визнані витрати у сумі зносу зменшать фінрезультат до оподаткування і вже такий результат потрапляє до податкового обліку.

Зверніть увагу! Навіть якщо МНМА будуть використовуватися не в господарській діяльності підприємства, податкові різниці при цьому не виникнуть. Відповідно й при списанні або продажу МНМА ніяких коригувань фінрезультату відбуватися не буде.

Ще варто нагадати, як операції з МНМА треба відображати в декларації з податку на прибуток. В уже згаданій ІПК №5436/6/99-99-15-02-02-15/ІПК податківці роз’яснювали:

• МНМА в додатку АМ та РІ їх тне показують.
• за ними різниця у рядку 1.2.1 не виникне.
• у рядку 1.1.1 додатку РІ нараховану в бухобліку амортизацію МНМА також не слід зазначати.

Але у такому роз’ясненні була потреба в 2018 році, зараз вже ні. Тому що діюча форма додатку АМ декларації з податку на прибуток хоча і досі містить рядок із назвою групи 11 (МНМА), та в графах цього рядка проставлено «Х». Ми про це писали тут>>

Малоцінка і ПДВ

За п. 198.1 ПКУ при придбанні малоцінки та за наявності зареєстрованої ПН у ЄРПН платник ПДВ має право на податковий кредит.

Якщо малоцінку буде використано у негосподарській або в неоподаткованій діяльності, то доведеться нарахувати ПДВ за п. 198.5 ПКУ. Зверніть увагу, як визначатиметься база нарахування ПДВ в такому випадку (п. 189.1 ПКУ):

• якщо йдеться про оборотну малоцінку (МШП), то базою буде вартість їх придбання;
• якщо йдеться про необоротну малоцінку (МНМА), то базою буде балансова (залишкова) вартість станом на початок звітного (податкового) періоду. Тобто, первісна вартість за мінусом амортизації. Це ще один аргумент за обирання методу амортизації «100%», адже при ньому за п. 198.5 ПКУ нічого буде нараховувати (залишкова вартість МНМА дорівнюватиме нулю).

Звісно, якщо ПЗ все ж таки виникне, то у такому разі слід скласти зведену ПН та зареєструвати її у ЄРПН.

За п. 198.5 ПКУ потрібно буде нараховувати ПДВ ще у випадку, якщо на момент перевірки ДФС в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства).

Обережні платники ПДВ дослухаються до позиції податківців (див. ІПК ДФСУ від 01.11.2017 р. № 2458/5/99-99-15-03-02-16/ІПК). Щоправда, ця позиція стосується ОЗ, однак з ІПК очевидно – нестача ОЗ дорівнюється до припинення їх використання в господарській діяльності. А отже, податківці наполягають на визнанні ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ. Протягом строку її використання малоцінка має бути у наявності у відповідальних осіб. Якщо виявлена нестача, то слід теж нарахувати ПЗ з ПДВ на базу, зазначену в п. 189.1 ПКУ.

Якщо відповідальна особа компенсує вартість такої малоцінки, то у підприємства буде виникати обов’язок нарахування ПДВ, як при її постачанні. Податківці у підкатегорії 101.07 «ЗІР» наводили такі аргументи: «Кошти, що надходять платнику ПДВ на його банківський рахунок як відшкодування збитків за пошкоджене або знищене майно, розцінюються як компенсація вартості такого майна та відповідно включаються до бази оподаткування ПДВ і підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ.»

Ще із цікавого: у «ЗІР» (підкатегорія 101.04) податківці зазначають, що у разі списання МНМА, придбаних з ПДВ для використання в оподатковуваних операціях, податкові зобов’язання з ПДВ на підставі п. 198.5 ПКУ:

• нараховуються, якщо вартість таких МНМА не включається до вартості іншої готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню;
• не нараховуються, якщо вартість таких МНМА включається до вартості іншої готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню.

Тобто при перевірках податківці будуть наполягати на такому варіанті оподаткування.

Малоцінка, ПДФО, ЄСВ та ВЗ

Для всіх видів малоцінки розділом IV ПКУ не встановлено порядку оподаткування ПДФО у разі їх використання працівниками підприємства. Але для спецодягу та спецвзуття окрема норма є (пп. 165.1.9 ПКУ).

За нею до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається, зокрема, вартість спеціального (форменого) одягу та взуття, що надаються роботодавцем у тимчасове користування платнику податку, який перебуває з ним у трудових відносинах.

Але до складу оподатковуваного доходу включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 ПКУ), зокрема, у вигляді об’єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах (пп. «а» пп. 164.2.17 ПКУ).

Тож у період трудових відносин використання малоцінки не призводить до визнання доходу у працівника з метою оподаткування ПДФО, оскільки це майно може бути повернено підприємству.

А от якщо при звільненні працівник не повертає роботодавцю малоцінку і не відшкодовує її вартість, то вартість такого майна включається до складу місячного оподатковуваного доходу. Це виходить з пп. 165.1.9 ПКУ (пп. «а» пп. 164.2.17 ПКУ). Про правила надання та оподаткування корпоративного одягу ми розповідали у статті «ДК» №44 від 29.10.2018. Відповідно вартість малоцінки, з якої буде утримуватися ПДФО, буде обєктом для оподаткування військовим збором.

А ось щодо ЄСВ, тут питання й досі остаточно не визначене.

З одного боку, визначення видів виплат, що належать до основної, додаткової заробітної плати та інших заохочувальних та компенсаційних виплат, при нарахуванні ЄСВ передбачено Інструкцією № 5 (пп. 5 п. 3 розділу IV Інструкції №449). І в цій Інструкції такого виду доходу, як неповернена при звільненні малоцінка немає.

З іншого боку, для визначення виплат, на які ЄСВ не нараховується, існує Перелік №1170. Де теж неповерненої малоцінки немає (а в п. 5 розділу II Переліку № 1170 зазначено вартість виданого згідно з діючими нормами спецодягу, спецвзуття та інших засобів індивідуального захисту, мийних та знешкоджувальних засобів, молока та лікувально-профілактичного харчування або відшкодування працівникам витрат на придбання ними ЗIЗ у разі їх невидачі працедавцем. Тому деякі фахівці вартість такої малоцінки з метою нарахування ЄСВ вважають складовою зарплати звільненого працівника. І щоб поставити крапку в цьому питанні, радимо отримати в ДФС індивідуальну податкову консультацію.

Приклад. Працівник звільнився та виявив бажання залишити собі спецодяг. Вартість утепленої куртки — 150,00 грн, черевиків — 80,00 грн. З розрахункових працівника слід утримати (150,00 + 80,00) х 1,2 = 276,00 грн (з урахуванням ПДВ).

Відображення в обліку підприємства утримань із зарплати працівника при неповерненні спецодягу

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн

Коригування фінрезультату

Д-т

К-т

Збільшення

Зменшення

Списано спецодяг, який працівник вирішив не повертати

Придбаваємо «малоцінку»: коли – МШП, а коли – МНМА?

Які активи слід відображати у складі МШП або МНМА? Як формується первісна вартість малоцінки?

Що вважається малоцінною та коли вона є оборотним активом?

За п. 3 НПСБО 1 оборотні активи – це гроші та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи використання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

За п. 6 П(С)БО 9 малоцінні та швидкозношувані предмети (далі – МШП) – це матеріальні активи, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року. Саме вони належать до запасів і є оборотними активами.

Необоротні активи – це активи, які не є оборотними. Малоцінка зі строком використання понад рік має відображатися у складі інших необоротних матеріальних активів (як малоцінні необоротні матеріальні активи – МНМА). Це випливає з п. 5 П(С)БО 7.

Згідно з цими визначеннями малоцінка зі строком використання менше 12 місяців має відображатися у складі оборотних активів, а малоцінка зі строком використання більше 12 місяців – у складі необоротних активів. Залишилось лише визначитися із тим, що таке «малоцінка»?

В НСБО нам часто трапляються згадки про малоцінні матеріальні активи, але чіткого їх визначення немає. Виходячи з практики вживання, малоцінкою є саме матеріальні активи (для нематеріальних активів вартість немає значення щодо їх бухобліку).

Виходячи із визначення МШП за П(С)БО 9, можливість визначення вартісного критерію для малоцінки у складі запасів (МШП) не встановлена.

Що вважати за малу ціну необоротної малоцінки (МНМА), підприємства вирішують самостійно. Таке право їм дає пп. 5.1.9 П(С)БО 7. Отже, як і для ОЗ, підприємства в наказі про облікову політику затверджують вартісний критерій, вище якого необоротні матеріальні активи, як правило, потраплятимуть до ОЗ, а нижче – до МНМА.

Чому ми зазначаємо «як правило»? Тому що, крім ОЗ, існують ще інші необоротні матеріальні активи (їх перелік наведено в пп. 5.1.9 П(С)БО 7). Вони представлені певними групами, до яких, виходячи з їх назви, належать специфічні види необоротних матеріальних активів (інвентарна тара, предмети прокату тощо).

Облік малоцінки у складі запасів

За Інструкцією №291 МШП слід відображати в обліку на рахунку 22.

За дебетом рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» відображаються за первісною вартістю придбані (отримані) або виготовлені малоцінні та швидкозношувані предмети, за кредитом – за обліковою вартістю відпуск малоцінних та швидкозношуваних предметів в експлуатацію із списанням на рахунки обліку витрат, а також списання нестач і втрат від псування таких предметів.

Аналітичний облік МШП ведеться за видами предметів за однорідними групами, установленими, виходячи з потреб підприємства. При цьому чіткого переліку, що саме має визнаватись МШП, не існує. За традицією до МШП відносяться інструменти, господарський інвентар, спеціальне оснащення, спеціальний одяг тощо.

Витрати на придбання/створення (в сумі первісної вартості) визнаються одразу при введенні МШП в експлуатацію.

Відповідно до п. 9 П(С)БО 9, первісною вартістю запасів (у нашому випадку – МШП), що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат:

• суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за мінусом непрямих податків;
• суми ввізного мита;
• суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;
• транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів);
• інші витрати, які безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається собівартість їх виробництва. Своєю чергою, собівартість виробництва визначається відповідно до П(С)БО 16 «Витрати».

Але бувають і винятки – коли підприємство отримує запаси безоплатно.

Первісною вартістю запасів, внесених до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість.

Первісною вартістю запасів, одержаних підприємством безоплатно, визнається їх справедлива (тобто ринкова) вартість.

Первісна вартість одиниці запасів, придбаних у результаті обміну на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість. Різниця між балансовою і справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду.

Первісна вартість запасів, придбаних в обмін (або частковий обмін) на неподібні запаси, дорівнює справедливій вартості переданих запасів, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) в процесі обміну.

Таблиця 1. Бухгалтерський облік оприбуткування і введення в експлуатацію МШП.

Облік малоцінки у складі інших необоротних активів

Якщо строк використання малоцінки становить більше року, її слід відображати у складі інших необоротних активів. Ще раз підкреслимо, що за п. 5 П(С)БО 7 підприємства можуть встановлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів. Але якщо підприємство встановить вартісний поріг на рівні визнання активу ОЗ в податковому обліку (тобто на рівні 6000 грн), то всі МНМА вартістю понад 6000 грн в податковому обліку мають бути включені до складу ОЗ.

За Інструкцією №291 малоцінка зі строком використання більше року має відображатися на субрахунку 112. Аналітичний облік необоротних матеріальних активів ведеться щодо кожного об’єкта цих активів.

До МНМА належать, зокрема, сценічно-постановочні предмети, спеціальні інструменти і спеціальні пристосування. Але, знову ж таки, чіткого переліку, які активи зараховувати до необоротної малоцінки, не існує. Тому підприємство вирішує це питання самостійно (як правило, в обліковій політиці). Аналітичний облік цих об’єктів можна вести із забезпеченням інформації про загальну кількість об’єктів та їхню загальну вартість у розрізі класифікаційних підгруп, що підприємство запроваджує самостійно.

За п. 7 та 8 П(С)БО 7 придбані (створені) МНМА зараховуються на баланс також за первісною вартістю. Первісна вартість об’єкта МНМА складається з таких витрат:

• суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);
• реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються в зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів;
• суми ввізного мита;
• суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству/установі);
• витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;
• витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів;
• інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7.

Первісною вартістю основних засобів, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7.

Первісна вартість об’єктів, переведених до основних засобів з оборотних активів, товарів, готової продукції тощо дорівнює її собівартості, яка визначається згідно з П(С)БО 9 та 16.

Первісна вартість об’єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об’єкт, дорівнює залишковій вартості переданого об’єкта основних засобів. Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об’єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об’єкт, є справедлива вартість переданого об’єкта з включенням різниці до витрат звітного періоду.

Первісна вартість об’єкта основних засобів, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний актив, дорівнює справедливій вартості переданого немонетарного активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну.

Таблиця 2. Бухгалтерський облік оприбуткування і введення в експлуатацію МНМА.

Втім, про амортизацію МНМА та документальне оформлення операцій (зокрема, ремонти, продаж, списання тощо) поговоримо у наступних статтях.

Автор: Русанова Ганна

Зверніть увагу: новинна стрічка «Дебету-Кредиту» містить не тільки редакційні матеріали, але також статті сторонніх авторів, роз’яснення співробітників фіскальної служби тощо.

Дані матеріали, а також коментарі до них, відображають виключно точку зору їх авторів і можуть не співпадати з точкою зору редакції. Редакція не ідентифікує особи коментаторів, не модерує тексти коментарів та не несе відповідальності за їх зміст.

Усі новини рубрики «Звітність»

Мінфін оновив форму Повідомлення про участь у міжнародній групі компаній та вніс зміни до Порядку складання. Уточнено, що Повідомлення мають подавати платники податків, які є учасниками відповідної МГК та у звітному році здійснювали контрольовані операції

Податківці розповіли, як заповнювати повідомлення про надання інформації щодо КЕП за формою J(F)1391103 та накладати КЕП

Якщо податковий агент у період проведення процедури держреєстрації припинення не здійснює госпдіяльність та провів остаточний розрахунок з працівниками посеред кварталу, то він повинен подати єдину звітність з ПДФО, ВЗ та ЄСВ до завершення таких процедур

Зміни внесено з метою виправлення технічних помилок у Податковій декларації про майновий стан і доходи, додатках КІК та Ф3 до цієї декларації. Але через ці зміни фізособи та самозайняті особи отримали нову форму для звітування, але вже за підсумками 2024 року

Обов’язок подавати декларацію з акцизного податку суб’єктами господарювання, які здійснюють оптову торгівлю алкогольними напоями та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, відсутній

«Дорога» малоцінка: облікові тонкощі

Запитання. Чи можна матеріальний актив вартістю 9 тис. грн. віднести до МШП? Об’єкт використовуватиметься не рік, але і не 4-5 років, як для основних засобів? Не хочемо відносити його до складу основних засобів. А хочемо відразу на 112 поставити й амортизацію списати 100 % у першому місяці використання.

Щоб відповісти на це запитання, по-перше, давайте «розсортуємо» активи на:

(1) малоцінні швидкозношувані предмети (МШП);

(2) малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА);

(3) основні засоби.

Адже, як показує практика, бухгалтери іноді плутаються при розмежуванні тих же МШП і МНМА. Так, у самому запитанні бачимо деяку плутанину. Спочатку йдеться про МШП. Потім про субрахунок 112, на якому обліковуються МНМА.

Так ось, для правильного розмежування активів передусім потрібно орієнтуватися на очікуваний (!) строк корисного використання (експлуатації) активу.

МШП. Це матеріальні цінності, які використовуються підприємством не більше 1 року або нормального операційного циклу (п. 6 П(С)БО 9). Єдиний критерій для віднесення того чи іншого предмета до МШП — строк його служби. Якщо він не перевищує 1 року або нормального операційного циклу (якщо він більше року), то активи відносяться до МШП. А ось вартісна ознака при класифікації МШП значення не має. Навіть незважаючи на присутність слова «малоцінні» в назві цих активів. Тому якщо очікуваний строк корисного використання активу не перевищує 1 року або операційного циклу, навіть якщо його вартість буде 100 тис. грн., — він вважатиметься МШП.

МШП — це різновид запасів. МШП входять до складу оборотних активів підприємства. Для ведення обліку МШП Інструкцією № 291 відведено рахунок 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети».

МШП обліковують у складі активів (на рахунку 22) тільки до передачі в експлуатацію, а при такій передачі їх списують з балансу. Надалі має бути організований оперативний кількісний облік таких предметів у розрізі місць їх експлуатації та відповідальних осіб протягом усього строку їх фактичного використання (п. 23 П(С)БО 9).

Якщо говорити про податковий облік, то ПКУ таким терміном, як «малоцінні та швидкозношувані предмети», не оперує. Але, судячи з приписів п.п. 14.1.138 ПКУ, для зарахування матеріальних активів до податкових основних засобів орієнтиром слугує все той же «очікуваний строк корисного використання (експлуатації)». Відповідно матеріальні активи, які, ймовірно, прослужать не більше року, не є ОЗ. У розумінні ПКУ — це товари, а отже, — запаси, до яких, у свою чергу, відносяться МШП.

Отже, для класифікації об’єкта як МШП достатньо, щоб строк корисного використання такого об’єкта був не більше 1 року (операційного циклу). Знову ж таки в цілях класифікації орієнтуємося не на фактичний, а на очікуваний строк використання відповідного матеріального активу. Цей висновок випливає з трактування терміна «основні засоби», наведеного в п. 4 П(С)БО 7 (ср. ). Там для визнання матеріальних активів ОЗ як «мірило» встановлений очікуваний строк корисного використання (експлуатації) більше 1 року (чи операційного циклу, якщо він триваліше за рік).

Чи можна встановити менший строк корисного використання конкретного активу, щоб дістати можливість віднести його до МШП? «Самодіяльності» у частині встановлення строку служби конкретного МШП від підприємства доволі часто не вимагається. Річ у тому, що на багато активів, які прийнято відносити до МШП, строк їх експлуатації встановлений нормативними документами (наприклад, для спецодягу та спецвзуття).

І тільки якщо такий строк нормативно не визначений, його встановлюють самостійно, виходячи з технічної (паспортної) документації на актив або довідкових норм.

Важливе значення при цьому може мати гарантія виробника — якщо вона перевищує строк 12 місяців, перед перевіряючими складно буде аргументовано довести, що предмет не пробуде в експлуатації більше 1 року.

Очікуваний строк використання МШП установлюють при їх оприбуткуванні на баланс і фіксують у первинних документах. Це дозволить надалі уникнути можливих претензій з боку податківців у питанні класифікації таких предметів.

Розмежування МНМА й ОЗ. У нашому випадку (як випливає із запитання) строк корисного використання активу більше року, відповідно у складі МШП він не може бути. Це — необоротний матеріальний актив, який повинен обліковуватися за П(С)БО 7.

П(С)БО 7 виокремлює групу «Основні засоби» та «Інші необоротні матеріальні активи» , до складу якої входять і МНМА.

З ОЗ-середовища МНМА в бухобліку виділяють залежно від їх вартості (!).

При цьому згідно з п. 5.2 П(С)БО 7 для цілей бухобліку підприємство може (!) самостійно визначити вартісні ознаки предметів, що входять до складу МНМА.

Нас цікавить запитання: чи можна актив вартістю понад 6000 грн. визнати малоцінним?

Якщо ви у своїй обліковій політиці встановили критерій розмежування ОЗ і МНМА на «податковому» рівні 6000 грн., то тоді, якщо вартість вашого об’єкта — 9000 грн. (і його не можна обліковувати частинами), його потрібно обліковувати у складі основних засобів. Якщо ви взагалі не визначили в обліковій політиці вартісну ознаку розмежування ОЗ і МНМА, то тоді навіть об’єкти з незначною вартістю доведеться обліковувати в бухобліку як ОЗ.

Зверніть увагу: вартісна ознака стосується тільки МНМА. Інші види матеріальних активів з групи «Інші необоротні матеріальні активи» (бібліотечні фонди, інвентарна тара тощо) обліковуються у складі відповідних підгруп незалежно від розміру їх первісної вартості.

Водночас підприємство має право встановити в обліковій політиці й іншу вартісну ознаку для включення предметів до складу МНМА — на рівні 10000 грн., 12000 грн. або в іншій сумі (без фанатизму, звісно, — адже йдеться все-таки про малоцінний об’єкт). Адже обмежень щодо суми немає. І тоді вже в бухобліку об’єкт обліковуватиметься не як основний засіб, а як МНМА.

Якщо ви платник ПДВ і придбали об’єкт з ПДВ, то вартісний «поріг» порівнюють із сумою без ПДВ.

Ба більше, виходячи з п. 5.2 П(С)БО 7 підприємство може встановлювати різні вартісні ознаки для різних предметів, що входять до складу МНМА (тобто для різних груп об’єктів — установлювати свій вартісний критерій).

Але варто зауважити! «Варіювати» з вартісним критерієм розмежування ОЗ і МНМА доцільно, тільки якщо ви малодохідний платник податку на прибуток (з річним доходом до 20 млн. грн.), що прийняв рішення не коригувати свій фінрезультат на податкові різниці. Малодохідники повністю орієнтуються на бухоблік. Тому до «податкових» 6000 грн., установлених для ОЗ п.п. 14.1.138 ПКУ, вони взагалі можуть не прив’язуватися. І навряд чи тут можуть за щось причепитися фіскали .

Тому малодохідники цілком можуть підвищити вартісну ознаку для МНМА. При її збільшенні можна, наприклад, зіслатися на те, що ви цей критерій давно не переглядали, а за цей час ринкова вартість необоротних активів збільшилася в рази, тобто мотивуючи це достовірнішим відображенням операцій у фінзвітності.

Звісно, новий вартісний критерій потрібно передбачити в обліковій політиці підприємства. До речі, зазначимо, що зміна вартісного критерію малоцінності є зміною облікової оцінки (п. 2.6 Методрекомендацій № 635*, лист Мінфіну від 14.05.2012 р. № 31-08410-07-25/12004), тобто не вимагає ретроспективного перерахунку. Зміни застосовуються тільки на перспективу. Тобто новий розмір вартісного критерію на минулі періоди не поширюватиметься, а діятиме щодо операцій з дати його встановлення. Тому групувати «нові» необоротні активи ви будете в бухобліку вже за новим критерієм.

А ось «високодохідним» платникам податку на прибуток (з річним обігом понад 20 млн) установлювати підвищений вартісний критерій малоцінки сенсу немає . Адже вони повинні скоректувати свій фінрезультат на амортизаційні різниці з пп. 138.1, 138.2 ПКУ:

— збільшити фінрезультат на бухоблікову амортизацію ОЗ і

— зменшити фінрезультат на податкову амортизацію ОЗ. При цьому для податкових цілей слід орієнтуватися на податкове визначення ОЗ і вартісний критерій у 6000 грн., установлений п.п. 14.1.138 ПКУ. А цей критерій у лавах малоцінки залишить далеко не кожен необоротний актив, що став таким у бухобліку. Як наслідок: коригування на амортизаційну різницю з пп. 138.1, 138.2 ПКУ вирівняє фінрезультат, на жаль, тільки на користь бюджету.

Також для розрахунку податкової амортизації потрібно орієнтувати на мінімально допустимі строки амортизації ОЗ, установлені п. 138.3.3 ПКУ.

Приклад (високодохідники). Підприємство в наказі про облікову політику передбачило, що об’єкти ОЗ, первісна вартість яких не перевищує 10000 грн., визнаються у фінзвітності у складі МНМА. У серпні 2019 року був придбаний матеріальний актив (наприклад, телефон) вартістю 9000 грн. Строк корисного використання — 2 роки. У бухобліку підприємство класифікувало такий об’єкт, як МНМА, і застосувало метод амортизації — 100 % у першому місяці використання.

Якщо підприємство — високодохідний платник податку на прибуток, то йому доведеться для податкових цілей обліковувати такий об’єкт як ОЗ (оскільки його вартість перевищує 6000 грн.) і, відповідно, розрахувати податкову амортизацію. Телефони належать до четвертої групи об’єктів ОЗ за п.п. 138.3.3 ПКУ з мінімально допустимим строком амортизації — 2 роки.

Сума «квартальної» амортизації в податковому обліку становитиме: 1125 грн. (9000 грн. : 2 : 4) грн.

Додаток Р1 у декларації за три квартали 2019 року буде заповнено так:

1. Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів

(стаття 138 розділу III Податкового кодексу України)

Сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.1 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Сума розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу III Податкового кодексу України (пункт 138.2 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Тобто фактично підвищення вартісного критерію підприємству призводить тільки до появи податкових різниць. При цьому фінрезультат до оподаткування за третій квартал 2019 року буде більше (+9000 грн. – 375 грн.), ніж якби підприємство застосовувало в бухобліку вартісний критерій у 6000 грн.

Щоправда, у наступних періодах таке «збільшення» нівелюється.

У декларації за 2019 рік у додатку Р1 підприємство зазначить: у ряд. 1.1.1 — «9000»; у ряд. 1.2.1 — «1500».

У декларації за 1 квартал 2020 року в додатку Р1: у ряд. 1.1.1 — «-»; у ряд. 1.2.1 — «1125».

Знову ж таки зазначимо, що високодохідникам можна обіграти податковий вартісний критерій ОЗ, роздрібнивши дорогий необоротний актив на декілька недорогих (якщо це можливо). Адже об’єктом ОЗ може вважатися не лише актив у цілому (конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій), а й його частини (п. 4 П(С)БО 7)**.

** Нюанси знайдете в статті «Основні засоби: разом чи нарізно?» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 41).

Як висновок декілька слів скажемо про ситуацію, коли підприємство-«малодохідник» установило для себе вартісний критерій малоцінності, не орієнтуючись на «податкові» 6000 грн., а потім потрапляє до лав «високодохідників». У цьому випадку після перевищення 20-мільйонного порога вам доведеться вести паралельно і бухгалтерський, і податковий облік ОЗ.

Або ви можете знизити поріг малоцінності в бухобліку. У цьому випадку потрібно буде внести зміни до наказу про облікову політику. Благо в облікових цілях, як ми зазначали вище, таку зміну розцінюють як зміну облікових оцінок (а не зміну облікової політики). Це означає, що бухгалтерові не доведеться переглядати склад активів і переводити МНМА, зараховані на баланс у попередніх періодах, до складу ОЗ. Адже новий розмір вартісного критерію розпочинає застосовуватися до операцій з дати його встановлення.

Хоча, звісно, з обґрунтуванням зниження цього порога можуть виникнути запитання.